6.3. Нарушения и ошибки, допускаемые при расчете НДФЛ

На основании анализа сложившейся арбитражной практики за 2009-2010 годы можно выделить наиболее интересные вопросы, связанные с исчислением, уплатой НДФЛ и представлением отчетности по данному налогу, которые стали предметом разбирательства в суде.

Претензии налогового органа. При проверке налоговый орган пришел к выводу о нарушении университетом налогового законодательства при исчислении и уплате НДФЛ в связи с невключением в налоговую базу сумм ежемесячных доплат к основным должностным окладам работников за счет целевых поступлений.

Позиция суда. Арбитры обеих инстанций отклонили доводы налогового органа. Как указали судьи, ссылаясь на п. 1 ст. 217 НК РФ, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) такие виды доходов физических лиц, как государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, осуществляемые в соответствии с действующим законодательством.

Согласно Распоряжению Администрации Санкт-Петербурга от 15.10.2002 N 1918-а "О мерах по социальной поддержке работников федеральных государственных образовательных учреждений" в 2004-2005 годах производились выплаты преподавателям Академической гимназии за счет средств, получаемых из бюджета Санкт-Петербурга в соответствии с законом Санкт-Петербурга о бюджете Санкт-Петербурга на соответствующий год.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что данные средства выделялись Академической гимназии в соответствии с ведомственной структурой расходов бюджета Санкт-Петербурга и согласно статьям расходов не являлись заработной платой, поскольку относились к другому коду бюджетной классификации, в связи с чем не входили в расходы университета для исчисления налогооблагаемой прибыли.

С учетом изложенного выводы судов относительно невключения в налоговую базу по НДФЛ ежемесячных доплат к основным должностным окладам работников Академической гимназии следует признать правильными (Постановление ФАС СЗО от 11.02.2010 N А56-15894/2008).

Претензии налогового органа. Учреждение производило выплаты работникам согласно подписанному губернатором округа Постановлению "О компенсационных выплатах работникам бюджетной сферы, неработающим пенсионерам и инвалидам", которым утверждено Положение о порядке установления компенсационных выплат работникам бюджетной сферы в целях возмещения дополнительных физиологических затрат и более высокой стоимости жизни населения округа, обусловленных воздействием географических и климатических факторов. Налоговый орган полагает, что спорные компенсационные выплаты не связаны с возмещением затрат в связи с выполнением трудовых обязанностей, не предусмотрены Федеральным законом от 16.07.1999 N 165-ФЗ, не имеют социальной направленности, а фактически являются элементом заработной платы. Дополнительные выплаты не подпадают под действие ст. 217 НК РФ и подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке.

Позиция суда. При определении понятия компенсации арбитражный суд в силу ст. 11 НК РФ правомерно руководствовался положениями ст. 164 ТК РФ, согласно которой компенсации - это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

Из содержания изложенных норм права следует, что в налоговую базу по НДФЛ не включаются выплаты компенсационного характера, связанные с исполнением работниками трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей, но не входящие в систему оплаты труда.

Согласно ст. 144 ТК РФ порядок и условия применения стимулирующих выплат и компенсаций в организациях, финансируемых из бюджета субъекта РФ, устанавливаются органами власти соответствующего субъекта.

В силу ст. 6 ТК РФ органам государственной власти субъектов РФ предоставлено право в пределах средств бюджета соответствующего субъекта РФ принимать нормативные правовые акты, направленные на повышение уровня трудовых прав и гарантий работникам по сравнению с установленными федеральными законами и иными правовыми актами РФ.

Судом отмечено, что органы государственной власти субъектов РФ могут принимать законы и иные нормативные правовые акты, содержащие нормы трудового права, в том числе устанавливать дополнительные компенсации для возмещения затрат, связанных с исполнением трудовых обязанностей для работников учреждений, финансируемых за счет средств бюджета субъекта РФ.

Таким образом, судом отклонен как несостоятельный довод налогового органа о том, что постановление подписано губернатором с превышением своих полномочий.

Кроме того, судом обоснованно отклонены доводы инспекции о том, что спорные компенсационные выплаты не связаны с выполнением работниками их трудовых обязанностей и являются элементами заработной платы.

При этом указанная компенсация имеет целевое назначение, связанное с возмещением дополнительных затрат работников бюджетной сферы, имеет отдельную от оплаты труда статью расходов по смете, предоставляется на основании заявки бюджетных организаций по числу работающих и устанавливается в фиксированном размере на одну тарифную ставку (должностной оклад) по основному месту работы за фактически отработанное время, то есть она непосредственно связана с исполнением работником бюджетного учреждения трудовой функции и при этом не является элементом заработной платы (Постановление ФАС ЗСО от 26.05.2008 N Ф04-3186/2008(5427-А81-25)).

Претензии налогового органа. Бюджетное учреждение привлечено к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ. Основанием для вынесения такого решения послужил вывод налогового органа о том, что справки о доходах, выплаченных физическим лицам, представлены 7 мая 2008 года, в связи с чем заявителем нарушен срок, установленный п. 2 ст. 230 НК РФ. Кроме того, по мнению налогового органа, в соответствии с п. 3 ст. 80 НК РФ налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по установленным форматам в электронном виде.

Позиция суда. В статье 80 НК РФ, на положения которой сослался налоговый орган в обоснование своей позиции, говорится о представлении налоговых деклараций, а не иных сведений, необходимых для налогового контроля, тогда как учреждение привлечено к ответственности по ст. 126 НК РФ, а не по ст. 119 НК РФ, предусматривающей ответственность за непредставление (несвоевременное представление) налоговых деклараций.

Судами установлено, что справки о доходах своевременно направлены по почте. Приложенные копии почтовой квитанции и уведомления о вручении письма ответчику подтверждают, что заказное письмо направлено 31 марта 2008 года, то есть своевременно (до 1 апреля 2008 года).

В электронном виде сведения направлены повторно 7 мая 2008 года. Об отсутствии технической возможности представить сведения в электронном виде также до 1 апреля 2008 года свидетельствует справка организации, осуществляющей техническое обеспечение передачи налоговой отчетности через электронные каналы связи (Постановление ФАС ПО от 20.05.2009 N А55-16826/2008).

Претензии налогового органа. Инспекция провела выездную проверку учреждения и привлекла его к ответственности за несвоевременное перечисление НДФЛ в бюджет по ст. 123 НК РФ.

Позиция суда. Особенности исчисления НДФЛ налоговыми агентами, в том числе порядок и сроки уплаты ими налога, установлены ст. 226 НК РФ. В соответствии с п. 6 данной статьи налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на налогового агента обязанностей он несет ответственность в соответствии с законодательством РФ (п. 5 ст. 24 НК РФ).

Ответственность налоговых агентов установлена ст. 123 НК РФ, согласно которой неправомерное неперечисление (неполное перечисление) налоговым агентом сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.

Следовательно, объективной стороной правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ, является неправомерное неперечисление (неполное перечисление) налоговым агентом сумм налога.

Суд считает обоснованным вывод о том, что ответственность за несвоевременное перечисление налога налоговыми агентами законодательством о налогах и сборах не установлена, так как несвоевременное перечисление удержанного налоговым агентом НДФЛ не составляет объективную сторону правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ (Постановление ФАС СКО от 17.02.2009 N А53-9960/2008-С5-47).

Обратите внимание: как отметили судьи ФАС ВСО в Постановлении от 01.03.2010 N А33-13702/2009, Федеральная служба финансово-бюджетного надзора (Росфиннадзор) осуществляет контроль в финансово-бюджетной сфере за использованием бюджетных средств, а контроль и надзор за своевременной и полной уплатой налогов, то есть за поступлением налогов в бюджет, осуществляет ФНС. Таким образом, поскольку контроль и надзор за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения учреждением в соответствующий бюджет налогов и сборов не относятся к компетенции Росфиннадзор, проверка полноты и своевременности уплаты учреждением НДФЛ не входила в предмет проверки, по результатам которой вынесено оспариваемое предписание, Росфиннадзор не имел полномочий на проведение проверки и вынесение предписания в оспариваемой части.